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Plankostenrechnung



I. Begriff und Konzepte


Unter Plankostenrechnung wird ein Kostenrechnungsystem verstanden, in dem die Gesamtkosten einer Unternehmung für eine bestimmte Planungsperiode im voraus nach Kostenarten, Kostenstellen und Kostenträgern differenziert geplant werden. Plankosten sind das Produkt aus geplanten Faktormengen und geplanten Faktorpreisen. Die Plankostenrechnung ist ein Teil der integrierten Unternehmensplanung und -steuerung, v.a. ein zentrales Element der Kosten-, Erlös-, Leistungs- und Ergebnisplanung sowie -kontrolle. Die Literatur unterscheidet Ausprägungsformen der Plankostenrechnungen v.a. nach der Art der vorgenommenen Kostenplanung und der dabei differenzierten Kostenkategorien: Erstens die einfache starre Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis, zweitens die mittels Variatoren für Beschäftigungsabweichungen flexibilisierte Plankostenrechnung und drittens die auf einer getrennten Planung von beschäftigungsfixen und variablen Kosten beruhende flexible Plankostenrechnung. Letztere hat sich auch in der Praxis durchgesetzt und erfüllt allein die wichtigsten Anforderungen an den Einsatz als Instrument des Controlling. Bereits die ursprünglich primäre Aufgabe der Kontrolle der Wirtschaftlichkeit im Produktionsvollzug erforderte unter der praxisrelevanten Bedingung von Beschäftigungsschwankungen hinsichtlich der variierenden Auslastung flexible Kosteninformationen, die als Sollkosten bezeichnet werden.
Die von W. Kilger ausformulierte flexible Plankostenrechnung hat sich in der Anwendungspraxis nach kritischen Auseinandersetzungen mit Vertretern alternativer Formen der Plankostenrechnung und v. a. der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung durchgesetzt. Bei der Anwendung des auch als Grenzplankostenrechnung bezeichneten Kostenrechnungssystems werden dabei viele Elemente aus den früher konkurrierenden Konzepten aufgenommen.

II. Elemente und Funktionsweise der Kostenplanung


Basis der modernen Plankostenrechnung ist in der Regel ein Plan- oder Festpreissystem, durch das die Verantwortung für die Lohnkosten und Preise für die bezogenen Güter von der Verantwortung für die mengenmäßigen Faktorverbräuche in der Leistungserstellung und -verwertung getrennt werden kann. Dabei werden die Lohnsätze und Preise für die Planperiode als konstant angenommen.
Grundlage der flexiblen Plankostenrechnung ist die Durchführung einer analytischen Kostenplanung. Hierbei ist zwischen Planung der Kostenträgereinzelkosten und der Kostenstellenkosten zu unterscheiden. Die Einzelkosten werden pro Einheit der Erzeugnisarten geplant. Die Planung der Kostenstellenkosten erfolgt in folgenden Schritten:
Kostenstelleneinteilung: Hierbei sind die Kriterien der Verantwortungsabgrenzung, separater Steuerbarkeit und zweckmäßiger Abrechnungsstruktur für die Kostenträger sowie die Ergebnisrechnung abzuwägen.
Bezugsgrößenwahl: Für jede Kostenstelle wird mindestens eine Bezugsgröße gemäß der doppelten Funktionalität sowohl als Maßgröße der Kostenverursachung als auch als Maßgröße für den Output festgelegt. Im Fertigungsbereich kommen neben Fertigungs- bzw. Maschinenzeiten auch Durchsatzgewichte, bearbeitete Längen, Stückzahlen etc. als Bezugsgrößen in Frage. In indirekten Leistungsbereichen kann man auch mit der Anzahl von bestimmten Vorgängen oder auch Wertgrößen operieren, sofern letztere als indirekte Bezugsgrößen einen proportionalen Leistungsbezug aufweisen. Von homogener Kostenverursachung spricht man, wenn für eine Kostenstelle eine Bezugsgröße ausreicht. Andernfalls sind bei heterogener, d.h. von mehreren Einflussgrößen abhängigen Kostenverursachungen, mehrere Bezugsgrößen nebeneinander zu verwenden.
Planbezugsgrößenfestlegung: Aus der Ableitung aus der Unternehmensabsatz- und -leistungsplanung unter Koordination der relevanten Teilpläne und Berücksichtigung aller Engpässe resultiert die planmäßige durchschnittliche Monatsbeschäftigung.
Mengenplanung: Differenziert nach Kostenstellen und Kostenarten ist je nach Kostenart mithilfe exakter Berechnung, Nutzung von bereits gemessenen Vergleichswerten und Schätzungen festzulegen, welche Verbrauchsmengen und -zeiten unter Berücksichtigung der gegebenen Prozesstechnologie bei effizienter Realisierung der Planbeschäftigung erforderlich sind. Die Plankosten ergeben sich aus der Multiplikation der Mengenvorgaben mit den zugehörigen Planpreisen bzw. Planlohnsätzen.
Kostenauflösung: In der flexiblen Plankostenrechnung werden die fixen und proportionalen Bestandteile getrennt geplant. Es werden diejenigen Kosten fix gesetzt, die auch bei einer Beschäftigung von Null allein durch die Betriebsbereitschaft zur Realisierung der Planbeschäftigung anfallen. Die Analyse muss hierbei nicht nur auf die Art der Faktorverbräuche (Repetierfaktoren führen tendenziell zu variablen Kosten, Potenzialfaktornutzung tendenziell zu fixen Kosten), sondern auch auf die Art der Bereitstellung (z.B. Bevorratung) und die Bezahlung der Güter (z.B. mengenunabhängiger Festpreis) abstellen. Oftmals führt die Analyse zunächst zu Mischkosten, die dann nochmals zu spalten sind. Die Ergebnisse der Kostenauflösung hängen stark von der Fristigkeit der Kostenplanung ab, da die Anpassungsfähigkeit der Kosten (z.B. der Personalkosten und der Fremdpotenziale) auch eine Funktion der verfügbaren Dispositionszeit ist.
Kalkulationssätze: Dividiert man die Plankosten der Kostenstellen durch die zugehörigen Planbezugsgrößen, erhält man die geplanten Kalkulationssätze. In der auf Vollkosten basierenden flexiblen Plankostenrechnung werden die gesamten, in der Grenzplankostenrechnung dagegen nur die proportionalen Plankosten und Kalkulationssätze einbezogen. In der Praxis werden in der Regel beide Kostensätze im Rahmen der sogenannten Parallelkalkulation benötigt.

III. Unternehmenssteuerung mittels Plankosteninformationen


Das Konzept der Steuerung aus Kostenabweichungen führt v.a. durch die Berücksichtigung von aus der Verbrauchsabweichung abgeleiteten Spezialabweichungen zur Erklärung von besonderen Kosteneinflussgrößen zu komplexen Modellen, die einige anspruchsvolle Problemlösungen erfordern. In der Praxis bleibt es in der Regel bei einer Beschränkung auf eine eher robuste Vorgehensweise.
1. Kostenstellen-Soll-Ist-Vergleiche
Die Ergebnisse der Kostenplanung dienen als Grundlage für den monatlichen Soll-Ist-Kostenvergleich. Hierzu werden allen Kostenstellen die von ihnen verursachten Istkosten belastet. Weiterhin werden die Ist-Bezugsgrößen ermittelt und mit ihrer Hilfe die geplanten Kosten auf die Sollkosten umgerechnet. Subtrahiert man von den Istkosten die zugehörigen Sollkosten, so erhält man die (nach Kostenarten und Kostenstellen differenzierten) Kostenabweichungen für das Controlling der Kostenstellen.
2. Herstellkosten-Soll-Ist-Vergleich
In Unternehmen mit standardisierten Leistungen, deren Strukturen und Leistungsprozesse für die Dauer einer Planungsperiode im voraus festgelegt werden können, werden für alle Erzeugnisse Plankalkulationen erstellt, die für die Dauer der Planperiode gültig bleiben. Die mithilfe der Plankalkulation ermittelten Plan-Herstell- und Plan-Selbstkosten der betrieblichen Leistungsergebnisse dienen als Grundlage für die kurzfristige Erfolgsrechnung. In Unternehmungen mit Einzel- und Auftragsfertigung lassen sich für die Enderzeugnisse infolge des ständig wechselnden Produktaufbaus keine Plankalkulationen festlegen. Hier werden auch bei Anwendung einer Plankkostenrechnung Vor- und Nachkalkulationen erstellt und entsprechende Kostenabweichungen ausgewiesen. Diese Nachkalkulation wird als Standard-Nachkalkulation bezeichnet.
3. Ergebniscontrolling
Den Umsätzen der verkauften Erzeugnisse stellt man zunächst die entsprechenden Plan-Selbstkosten gegenüber. Anschließend erfolgt eine Zurechnung der angefallenen Kostenabweichungen. In der Praxis haben sich zwei Formen herausgebildet, die als geschlossene und nicht-geschlossene Kostenträgererfolgsrechnung bezeichnet werden. Letztere wird auch als Artikelergebnisrechnung bezeichnet. Die geschlossene Form der Kostenträgererfolgsrechnung hat den Vorteil, dass eine genaue Abstimmung mit allen übrigen Teilen der Kostenrechnung erfolgt, rechnerische Bestände der Halb- und Fertigerzeugnisse ausgewiesen werden (Bestandsrechnung) und im Erfolgsausweis eine genaue Verrechnung der Kostenabweichungen erfolgen kann. Dafür sind bei hohem Rechenaufwand die Differenzierungsmöglichkeiten begrenzt. Die rechnerisch einfachere nicht-geschlossene Form der Kostenträgererfolgsrechnung ermöglicht eine unbegrenzte Differenzierung des Erfolgsaus- weises nach Erzeugnisarten, Verkaufsgebieten und sonstigen Merkmalen. Ihr fehlen die Abstimmungsmöglichkeiten und der Bestandsausweis. Die Kostenabweichungen lassen sich nur mithilfe von Näherungsverfahren zurechnen.
4. Gemeinkostencontrolling
Der monatliche kostenstellenbezogene Soll-Istkostenvergleich eignet sich prinzipiell auch zur Steuerung des Gemeinkostenblocks, soweit die Kostenplanung und -kontrolle auch hier leistungsbezogen vorgenommen wird.
5. Projektkostencontrolling
In der Projektkostenrechnung werden Kosten projektbezogen geplant und durch Gegenüberstellung der Istkosten und der mit dem erreichten Projektfortschritt verbundenen Sollkosten kontrolliert. Über Abgrenzungsaufträge werden aperiodisch anfallende Kosten mit Planquoten verrechnet, die dann wieder zur Kontrolle der kumulativen Istwerte verrechnet werden. Mengen und- Preisabweichungen werden ausgewiesen.

IV. Plankosten für Entscheidungsunterstützung


die Einführung flexibler Plankostenrechnungen wurde vielfach auch mit den Anforderungen zur Unterstützung der Entscheidungsfindung begründet. Sobald simultan nicht nur Kosten-, sondern auch Erlösveränderungen disponiert werden, sind die Plankosteninformationen in deckungsbeitragsrechnerische Entscheidungskalküle zu integrierten.
1. Verfahrenswahl
Nur eine aussagefähige Zurechnung der tatsächlichen entscheidungsrelevanten Kosten führt bei Entscheidungen über mehrere Fertigungsverfahren, die auch im Rahmen eines gegeben Vorbereitungsgrades noch kurzfristig zu treffen sein können, zu richtigen Entscheidungen. Welche Anpassungen in den Kostenvergleich eingehen müssen, ist v.a. eine Frage der Fristigkeit.
2. Make-or-Buy-Entscheidungen
Im operativen Prozess muss im Rahmen der gewählten Bereitstellungsstrategie oft kurzfristig entschieden werden, ob bestimmte Leistungen zugekauft oder selbst erstellt werden. Dabei ist die Kenntnis entscheidungsrelevanter Grenzkosten unabdingbar.
3. Preispolitik
Für Entscheidungen über den laufenden Absatz bestehender Leistungen an bekannte Kunden über definierte Vertriebswege sind unter der Prämisse einer marktorientierten Preisbestimmung Informationen über kostenmäßige Preisuntergrenzen, erzielbare Deckungsbeiträge oder bei zu beachtenden Engpässen in der Leistungserstellung- und -verwertung -erzielbare Deckungsbeiträge pro Engpasseinheit erforderlich.
4. Produktprogrammpolitik
Liegen keine Kapazitätsengpässe vor, sind alle Produkte mit positiven Deckungsbeitrag in das Programm aufzunehmen. Bei einem oder mehreren von einander unabhängigen Kapazitätsengpässen müssen die knappen Kapazitäten jenen Produkten mit dem höchsten Deckungsbeitrag je Engpasseinheit zugewiesen werden. Bei mehreren von einander abhängigen Engpässen können Verfahren der linearen Optimierung eingesetzt werden.

V. Anwendungsbedingung im modernen Controllingkontext


Durch eine immer qualitätssicherere und stark automatisierte eigene oder zunehmend auf Dritte ausgelagerte Fertigung verliert das operative Controlling aus Kostenabweichungen in direkten Bereichen an Bedeutung. Andererseits erfordert die zunehmende Anwendung der Grenzplankostenrechnung für fixkostenintensive indirekte Bereiche der Industrie und im Dienstleistungssektor einen Ausbau der Leistungsrechnung. In der Regel geht dies mit der Aufweichung des Marginalprinzips als Kostenzurechnungsprinzip einher, wenn man nicht nur die geringen Anteile leistungsvolumenabhängiger Kosten dieser Bereiche erklären will.
Das marktorientierte Controlling verlangt neben der Ermittlung der Profitabilität von Produkten v.a. für das Key Account Management auch die Ermittlung der infolge unterschiedlicher Distributionskanäle und Serviceanforderungen divergierender Ergebnisbeiträge von Kunden. Das Gedankengut der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung findet dabei als differenzierende Absatzsegmentrechnung verbreitete Anwendung.
Für das Kostenmimagernent werden v.a. Kostenplanungen gebraucht, die nicht auf der Basis von Arbeitsplänen und Stücklisten basieren, sondern auf Bewertungen von groben Zeit- und Mengengerüsten im Entwicklungsstadium von Produkten und Prozessen im Sinn von entwicklungsbegleitenden Kalkulationen. Damit wird zwar das Grenzkostenprinzip nicht abgelöst, aber die Fristigkeit der Kostenplanung verlängert. Die Plankostenrechnung wird zunehmend auch zur Steuerung von Projekten eingesetzt.
Forderungen nach einem verstärkten Einsatz von Instrumenten, wie Target Costing, Benchmark Costing, Life Cycle Costing und Investitionsrechnungen sowie von Konzepten des wert- orientierten Management oder des Beyond Budgeting stellen den mit der Anwendung moderner Plankostenkonzepte verbundenen Kostenplanungs- und -kontrollprozess in Frage. Allerdings geht die Tendenz der Praxis nicht zur Abschaffung, sondern zur Vereinfachung der Kostenrechnung durch Verzicht auf eine zu feine Differenzierung der Kostenstellenrechnung und Kostenträgerrechnung. Die bewährten Zeit-, Mengen- und Wertgerüste der Plankostenrechnung bilden dabei eine wichtige Grundlage für die angeführten Instrumente. In Verbindung mit der Bestrebung der Wiederannäherung der Plankostenrechnung an pagatorische Größen und an die Erfolgskategorien der externen Ergebnisrechnung (v.a. gemäß International Financial Reporting Standard (IFRS) und US-GAAP) durch weitgehenden Verzicht auf rein kalkulatorische Kostenbestandteile wird insgesamt die Integration in ein ganzheitliches Rechnungsweseninstrumentarium gefördert.
Gemäß empirischer Studien verfügen in Deutschland Unternehmungen mit ansteigender Unternehmensgröße im Durchschnitt zwischen ca. 50 und 60 Prozent über grenzkostenbasierte Kalkulationen. Mehr als 40 Prozent dieser Unternehmen verfügen auch über eine kurzfristige Erfolgsrechnung. Gleichzeitig werden von der Hälfte aller Unternehmen aber auch Vollkosten kalkuliert, d.h. Parallelkalkulationen realisiert. Die moderne Standardsoftware für die Kostenrechnung unterstützt standardmäßig die flexible Plankostenrechnung und stellt ausgefeilte Tools für die Kostenplanung und Kostenkontrolle bereit.

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